НДФЛ исчисляется с части стоимости подарка, превышающей 4000 руб. Если в течение календарного года было несколько подарков работнику, учет дохода ведется нарастающим итогом. Обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ возложены на организацию - налогового агента. Подробности - в статье.
Что считать подарком
Подарок представляет собой вещь, которую одна сторона договора дарения (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать в собственность другой стороне (одаряемому).
Также можно подарить имущественное право (требование) к дарителю или к третьему лицу или освободить одаряемого от имущественной обязанности перед дарителем или перед третьим лицом [1, п. 1 ст. 572].
Таким образом, договор дарения не предполагает никакого встречного обязательства, т. е. квалифицирующим признаком договора дарения является его безвозмездность.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Как поступить с расходами
Может ли работодатель учесть затраты на приобретение или создание подарка в целях налогообложения?
Согласно ст. 252 НК РФ [2] при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Однако что касается расходов в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг), имущественных прав, то п. 16 ст. 270 НК РФ однозначно устанавливает: такие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Уплачивается ли НДФЛ со стоимости подарка
Подарок, предназначенный физическому лицу, формирует его доход. В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в данном случае в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло [2, ст. 210].
Но как определить стоимость подарка, преподнесенного не в денежной форме?
Ответ на этот вопрос содержится в п. 1 ст. 211 НК РФ: при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговой базой является стоимость этих вещей, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
В п. 1 ст. 105.3 НК РФ сказано: для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. В общем случае работник и его работодатель не являются взаимозависимыми лицами (исключение составляют ситуации, указанные в подпунктах 2,4, 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Не нужно забывать о том, что при оценке дохода в натуральной форме в стоимость вещей необходимо включать соответствующую сумму НДС и акцизов [2, п. 1 ст. 211].
Полученный доход уменьшается для целей налогообложения НДФЛ на необходимую часть: доходы, не превышающие 4000 руб. за налоговый период, в виде стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей [2, п. 28 ст. 217].
То есть налог нужно исчислить с части стоимости подарка, превышающей 4000 руб. Если в течение календарного года было несколько поводов вручить работнику подарок, учет дохода ведется нарастающим итогом.
Обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ применительно к рассматриваемому доходу возложены на организацию - налогового агента [2, п. 2 ст. 226] (письма Минфина России от 20.01.2017 № 03- 04-06/2650,18.11.2016 № 03-04-06/67922, ФНС России от 19.01.2017 № БС-4-11/787@).
Налог нужно удержать за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % от суммы выплачиваемого дохода в денежной форме [2, п. 4 ст. 226].
Если возможность удержать НДФЛ до окончания года не представилась, налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержан ного налога [2, п. 5 ст. 226]. Для этого оформляется справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ с признаком «2» или «4».
Итак, если налогоплательщик получил подарок (подарки) стоимостью не более 4000 руб., облагаемый доход не возникает и в справке по форме 2-НДФЛ подарок (подарки) может не отражаться (письмо ФНС России от 19.01.2017 № БС-4-11/787@). Если же стоимость подарка выше, она отражается в справке под кодом дохода 2720 «Стоимость подарков» (речь идет о полной стоимости), а необлагаемая часть показывается как вычет под кодом 501 «Вычет из стоимости подарков, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей» (приказ ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7- 11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов»).
Добавим, что налоговому агенту нужно правильно определить дату получения дохода:
• для подарка в денежной форме — день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;
• для подарка в натуральной форме — день его передачи (вручения)[2, подпункты 1, 2 п. 1 ст. 223].
По общему правилу, удержанный НДФЛ перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода [2, п. 6 ст. 226]. Применительно к подаркам это нужно понимать так: налог следует перечислить в день его фактического удержания (если такая возможность представилась) или на следующий рабочий день.
В случае если НДФЛ не был удержан налоговым агентом до окончания налогового периода, налогоплательщику не нужно самому представлять налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ. Он уплатит налог до 1 декабря года, следующего за годом получения дохода, на основании уведомления, которое ему направит налоговый орган [2, п. 6 ст. 228].
Теперь настала очередь поговорить об отражении подарков в расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ).
Сведения о подарках стоимостью менее 4000 руб. могут не отражаться в расчете в связи с отсутствием облагаемой части стоимости подарка (письмо ФНС России от 21.07.2017 № БС- 4-11/14329@). При этом сведения о подарках отражаются в расчете вне зависимости от того, удалось удержать налог или нет.
Информация о подарке (подарках) налогоплательщику указывается в следующих строках раздела 1 «Обобщенные показатели» расчета по форме 6-НДФЛ (заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год):
020 «Сумма начисленного дохода» — в полной денежной оценке начиная с отчетного периода, в котором подарок был выдан (выплачен);
030 «Сумма налоговых вычетов» — в необлагаемой сумме (4000 руб., если стоимость подарка равна либо превышает эту сумму) начиная с отчетного периода, в котором подарок был выдан (выплачен);
040 «Сумма исчисленного налога» — в сумме рассчитанного НДФЛ;
070 «Сумма удержанного налога» — в сумме НДФЛ, который фактически удалось удержать у налогоплательщика из денежной суммы подарка или иных его доходов начиная с периода, когда налог был удержан;
080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» — в сумме НДФЛ, который по оценке налогового агента не удастся удержать до окончания года (во избежание ошибок при заполнении этой строки целесообразно ознакомиться с письмами ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@ (вопрос № 5) и 01.11.2017 №ГД-4-11/22216@ (п. 11).
В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние 3 месяца этого отчетного периода. Так, в строке 100 «Дата фактического получения дохода» следует указать дату выдачи (выплаты) подарка; 110 «Дата удержания налога» — дату, когда налог удалось удержать из любой денежной выплаты физическому лицу (если этого не произошло, в поле проставляется «00.00.0000»); 120 «Срок перечисления налога» — рабочий день, следующий за днем, когда фактически удалось удержать у налогоплательщика НДФЛ (если возможность удержать НДФЛ не представилась, в поле проставляется «00.00.0000»); 130 «Сумма фактически полученного дохода» — полную стоимость подарка без уменьшения на необлагаемую сумму (4000 руб.) и сумму удержанного НДФЛ; 140 «Сумма удержанного налога» — сумму НДФЛ, которую фактически удалось не исчислить, а именно удержать (если удержание не состоялось, проставляется «0») (см. письмо ФНС России от 16.11.2016 № БС-4- 11/21695@).
Важно учесть, что в разделе 2 расчета сведения о подарке отражаются за период, когда он был вручен. Если сразу не удалось удержать налог, однако в последующих периодах этого года удержание состоялось, подарок снова отражается в разделе 2 за тот квартал, когда налог должен был быть перечислен в бюджет (пункты 13,14 письма ФНС России от 01.11.2017 №ГД- 4-11/22216@).
Пример 1. По распоряжению работодателя работники получили подарки к Новому году (товар стоимостью 5500 руб.) в декабре 2018 г.
Одна сотрудница организации, которая находилась в этот период в отпуске по уходу за ребенком до 3 лет, смогла приехать за подарком только 17 января 2019 г.
В момент получения сотрудницей подарка удержать НДФЛ с его стоимости было невозможно, поскольку она никаких денежных доходов в этот период от работодателя не получала.
В сентябре 2019 г. сотрудница вышла из отпуска по уходу за ребенком и, приступив к работе, начала получать заработную плату, при выплате которой за первую половину месяца 30.09.2019 был удержан НДФЛ со стоимости подарка в сумме 195 руб. [(5500-4000) х 13%].
Работодатель перечислил сумму налога в бюджет 30.09.2019, хотя мог сделать это и на следующий день — 01.10.2019, когда наступит крайний срок расчета с бюджетом.
В строке 020 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2019 г. будет указано 5500 руб.; 030 — 4000 руб.; 040— 195 руб.; в строках 070 и 080 сведения не отражаются; в строке 100 раздела 2 — 17.01.2019; 110 - 00.00.0000; 120 - 00.00.0000; 130 - 5500 руб.; 140 — 0 руб. В разделе 2 расчета за IV квартал 2019 г. должны быть отражены следующие сведения: в строке 100 — 17.01.2019; 110 — 30.09.2019; 120 - 01.10.2019; 130 - 5500 руб.; 140 -195 руб.
Отметим, что налоговые агенты зачастую неверно определяют личность налогоплательщика при выдаче подарков несовершеннолетним детям работников. Если одаряемый — ребенок, то именно он и есть то лицо, которое получило доход и в отношении которого следует представить справку по форме 2-НДФЛ. В таком случае обязанности по уплате налога за него выполняют его законные представители — родители (письмо Минфина России от 10.07.2008 № 03-04-05-01/230), Не важно, кто расписался в получении подарка (ребенок или его законный представитель), значение имеет то, кому он был предназначен.
Страховые взносы: есть ли объект обложения
В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями и индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц:
• в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
• по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
• по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, по лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности.
Не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности [2, п. 4 ст. 420].
Таким образом, в случае передачи подарков работнику (не важно, в денежной или натуральной форме) по договору дарения в письменной форме объект обложения страховыми взносами не возникает, так как выдача подарков непосредственно не связана с выполнением работниками трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой, имеет разовый и необязательный характер.
Такова официальная позиция, выраженная в письмах Минфина России от 04.12.2017 № 03- 15-06/80448, 20.01.2017 № 03-15-06/2437 и др.
Ввиду отсутствия объекта обложения стоимость подарков не отражается в расчете по страховым взносам.
Чтобы воспользоваться освобождением от уплаты страховых взносов, передачу подарка работнику (или иному одаряемому) нужно оформить договором дарения. Напомним, что в силу п. 1 ст. 161 ГК РФ все сделки юридических лиц между собой и с гражданами требуют письменной формы, поэтому в договоре следует зафиксировать кто кому и что дарит.
Существенным условием договора дарения является предмет договора, т. е. указание на то, что представляет собой подарок [1, п. 1 ст. 572].
В то же время это необязательно должен быть один документ, подписанный сторонами [1, ст. 434]. Вполне достаточно, например, распоряжения руководителя или иного уполномоченного им лица о выдаче работникам подарков, подписанного ответственным лицом, или ведомости на выдачу подарков с подписями получивших их сотрудников.
НДС
Объектом налогообложения НДС является, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Причем передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) [2, подп. 1 п. 1 ст. 146].
Таким образом, со стоимости вручаемых подарков дарителю придется уплатить НДС (письма Минфина России от 22.01.2009 № 03-07- 11/16, 13.06.2007 № 03-07-11/159, 10.04.2006 № 03-04-11/64, постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40- 29743/12-140-143).
Исключение составляют денежные подарки [2, подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146].
Налоговая база по НДС складывается из стоимости подарка, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС [2, п. 2 ст. 154]. То есть здесь применяется тот же подход, что и в случае НДФЛ.
Моментом определения налоговой базы в силу п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (т. е. день выдачи подарка).
Подчеркнем, что НДС уплачивается за счет средств дарителя.
Согласно официальной позиции сумма НДС не включается в расходы у дарителя в целях налогообложения прибыли как затраты, связанные с безвозмездной передачей [2, п. 16 ст. 270] (письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03- 07-08/90).
Однако есть судебное решение, в котором выражено иное мнение: сумма НДС, начисленная в соответствии с законодательством РФ и уплаченная за счет средств налогоплательщика, является его расходом и может включаться в состав расходов налогоплательщика при расчете налога на прибыль организаций (см. постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.12.2015 № Ф05-16782/2015 по делу № А40-10526/15).
Сумму НДС, которая была уплачена дарителем поставщику подарков, можно принять к вычету на общих основаниях, так как при их передаче дарителем начисляется НДС [2, подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172].
Поскольку физические лица не являются налогоплательщиками НДС и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, при безвозмездной реализации товаров физическим лицам (сотрудникам, детям сотрудников) счета-фактуры по указанным операциям в адрес каждого физического лица, как правило, не выставляются [2, подп. 1 п. 3 ст. 169] (письмо Минфина России от 08.02.2016 № 03-07-09/6171). Такие операции отражаются в книге продаж на основании бухгалтерской справки-расчета или сводного документа, содержащего суммарные (сводные) данные по указанным операциям (код вида операции 26).
Однако можно составить счет-фактуру на все операции по безвозмездной реализации подарков физическим лицам в одном экземпляре для учета операций продавцом по итогам налогового периода. В строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 66 «ИНН/КПП покупателя» такого счета-фактуры проставляются прочерки (раздел II приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 №1137).
Ложные подарки
Все вышеизложенное справедливо, если подарок таковым и является — передается гражданину безвозмездно и не связан с оплатой труда.
Если за подарок выдается натуральная или денежная составляющая оплаты труда, то для целей налогообложения такая выплата будет рассматриваться как заработная плата.
Пример 2. Согласно приказу (распоряжению) «0 поощрении работников» сотрудники 000 «Вкусняша» (кассиры, товароведы, заведующие магазинами, бухгалтеры, менеджеры и т. д.) к Дню торговли получили денежные подарки в сумме от 500 до 1000 руб. в зависимости от занимаемой должности.
Рассматривая переданное как подарок, общество не стало облагать выплаченные суммы страховыми взносами.
Однако фактически 000 «Вкусняша» выплатило своим работникам разовые премии, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей. Выплаты не были осуществлены в рамках гражданско-правовых отношений, а являлись частью системы оплаты труда: Положение о премировании общества предусматривало такую форму поощрений; выплаты носили стимулирующий характер, были направлены на повышение производительности труда и зависели от занимаемой должности, т. е. не являлись безвозмездными.
Выдавая выплаты за подарки, общество преследовало цель снижения налогового бремени. Однако дарение было признано притворной сделкой, прикрывающей оплату труда.
На основании абзаца второго п. 1 ст 572 ГК РФ к такому договору были применены правила п. 2 ст-170 ГК РФ о притворных сделках: сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна; к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.
В результате этого обществу пришлось уплатить страховые взносы, а также пени и штрафы (см. определение Верховного Суда РФ от 21.07.2016 № 310-КГ16-9504 по делу № А09-9325/2015).
Аналогичные последствия грозят нарушителю и в отношении НДФЛ: придется исчислить налог, удержать его у налогоплательщиков и перечислить в бюджет.
Как видим, сделать приятное работникам не так просто: даритель должен предпринять целый комплекс действий для правильного учета и налогообложения подарков. Только учет всех нюансов позволит работодателю воспользоваться предусмотренными законодательством льготами и не пожалеть о своей щедрости по отношению к работникам.
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26 янв. 1996 г. № 14-ФЗ (с изм. и доп.).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).
