СЕМИНАРЫ
И ТРЕНИНГИ В МОСКВЕ



ЭКСКЛЮЗИВНЫЕ
СЕМИНАРЫ



СЕМИНАРЫ
ЗА РУБЕЖОМ



СЕМИНАРЫ
В РОССИИ



КУРСЫ
В МОСКВЕ




ВЕБИНАРЫ



КОНСУЛЬТАЦИИ



КОРПОРАТИВНОЕ
ОБУЧЕНИЕ



ЮРИДИЧЕСКИЕ
УСЛУГИ
Телефон
Статьи
РУБРИКИ :
Бухгалтерский учет и налогообложение
Право
Финансы
Управление и менеджмент
Кадровый менеджмент
Маркетинг
Продажи
Сервис, работа с клиентами, обслуживание клиентов
Реклама и PR
Деловая коммуникация
Оптимизация налогообложения


К вопросу о признании лиц взаимозависимыми по «иным основаниям»

Автор - Климова М. А.


Факт взаимозависимости лиц может оказать существенное влияние на налогообложение, и попытки умышленно его завуалировать, с тем чтобы нивелировать такое влияние, вряд ли увенчаются успехом. Подробности - в статье.

Взаимозависимость в налоговых правоотношениях


Пункт 1 ст. 105.1 НК РФ [1] предусматривает, что лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Случаи, основанные на аффилированности лиц, когда взаимозависимость для целей налогообложения определяется императивно, перечислены в п. 2 данной статьи.

Однако, помимо этих формально-юридических признаков взаимозависимости, суду в силу п. 7 ст. 105.1 НК РФ предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между ними содержательно (фактически) обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, т.е. имеется иная возможность другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком.

Взаимозависимость имеет значение лишь постольку, поскольку она способна влиять на налоговые обязательства лица. Сама по себе взаимозависимость, в отсутствие доказательств влияния этого обстоятельства на ценообразование и незаконное применение налоговых вычетов, завышение расходов и т. п., не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (см., например, определение Верховного Суда РФ от 18.04.2017 № 304-КГ17-3202 по делу № А27-8271/2016, постановления ФАС Московского округа от 05.11.2009 по делу № А41-12339/09, 01.09.2006 по делу № А40-36470/05-142-297).

Президиумом Верховного Суда РФ разъясняется: признание участников сделки взаимозависимыми в силу п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые имели бы место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, т. е. в своих собственных экономических интересах [2, п. 4].

Поэтому в ситуации, предусмотренной п. 7 ст. 105.1 НК РФ, на налоговый орган возлагается бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что контрагент налогоплательщика (взаимозависимое с ним лицо) имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а последний действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

ФНС России в письме от 31.10.2017 № ЕД-4- 9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» обращает внимание на то, что установленные налоговым органом факты юридической, экономической и иной подконтрольности контрагентов налогоплательщика могут свидетельствовать об умышленности его действий, направленных на неуплату или неполную уплату налогов, однако сами по себе обстоятельства подконтрольности еще не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

Примеры взаимозависимости лиц, установленной по иным основаниям

Неформальных признаков взаимозависимости очень много, и они весьма разнообразны. Разберемся на примерах, при каких обстоятельствах суды приходили к выводу о наличии взаимозависимости участников хозяйственных отношений на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ и признавали факт взаимозависимости значимым для целей налогового контроля.

Пожалуй, наиболее распространенная ситуация — использование налогоплательщиком подконтрольных лиц в целях минимизации налогового бремени путем реализации различных налоговых схем.

Пример 1. Несколько сотрудников общества по предложению его руководителя стали учредителями ряда организаций (лесхозов) и их директорами. Впоследствии учредители лесхозов приняли решение о передаче руководителю общества полномочий своих единоличных исполнительных органов, а также полномочий на подписание договоров от имени лесхозов.

Общество заключало с лесхозами договоры о выполнении лесохозяйственных работ, работ по заготовке древесины, об оказании услуг агента от имени и за счет общества, связанных с заключением договоров купли-продажи (поставки) лесопродукции.

При этом само общество обладало организационной структурой и основными средствами для выполнения указанных работ, в то время как лесхозы не имели необходимых для осуществления реальной деятельности ресурсов и работников.

Выручка от реализации лесопродукции, якобы заготовленной подконтрольными лицами, поступала обществу, задолженность которого перед лесхозами носила постоянный характер.

Налоговый орган установил (и суды его в этом поддержали), что лесхозы фактически не были самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности: все основные указания по работе на лесных участках поступали от общества; руководство лесхозами осуществлялось через исполнительных директоров (начальников участков) общества, которые одновременно выступали учредителями и руководителями лесхозов. То есть лесхозы были полностью подконтрольны обществу.

Приняв во внимание, что общество выполняло лесохозяйственные работы с привлечением взаимозависимых лесхозов, которые применяли упрощенную систему налогообложения и уплачивали минимальный налог в размере 1 % от полученного дохода, суды пришли к следующему выводу: общество преследовало цель получения необоснованной налоговой выгоды путем занижения доходов от реализации лесопродукции и увеличения расходов на оплату услуг и работ взаимозависимых лиц.

Установленная судом на основе представленных налоговым органом доказательств взаимозависимость лиц по иным основаниям имела прямое влияние на условия сделок и сам факт их заключения и привела к уклонению общества от уплаты налогов (по материалам постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.07.2017 по делу № А28-5635/2016 (определением Верховного Суда РФ от 10.11.2017 № 301-КГ17-16023 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства)).



Ситуация, описанная в примере, не укладывается ни в одно из оснований взаимозависимости, предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Однако очевидно, что налогоплательщиком при участии своих сотрудников была создана группа, общая задача которой сводилась к уклонению от уплаты налогов.

Следует отметить, что схемы, предполагающие «превращение» сотрудников налогоплательщика в фиктивных предпринимателей, номинальных учредителей, руководителей организаций-контрагентов, очень распространены. При этом инициаторы подобных деяний ошибочно полагают, что в таком случае признание факта взаимозависимости исключается, ведь прямых признаков аффилированности нет.

В другом деле суд признал взаимозависимыми лицами организацию и индивидуального предпринимателя на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ исходя из следующих обстоятельств. Начальник транспортной службы общества был зарегистрирован как индивидуальный предприниматель, но выполнял те же функции, что и будучи работником общества. При этом никакого имущества, в том числе транспортных средств, у него как предпринимателя не имелось. Вся деятельность фактически велась обществом на своей территории, даже документы на перевозку грузов имели реквизиты общества, доверенности на их получение также выдавались обществом.

Кроме того, начальником отдела снабжения у предпринимателя числилось то же физическое лицо, которое являлось учредителем общества.

Таким образом, предприниматель был зарегистрирован и включен в цепочку хозяйственных связей в целях завышения расходов общества и перенаправления денежных потоков. Примечательно, что сам лжепредприниматель не смог дать пояснения относительно оплаты и цен по договорам ни налоговому органу, ни суду (см. постановление Арбитражного суда Уральского округа от 08.02.2018 по делу № А71- 17203/2016).

Данную ситуацию ошибочно было бы считать примером взаимозависимости в силу должностного подчинения одного лица другому [1, подп. 10 п. 2 ст. 105.1]: начальник транспортной службы общества, возможно, и зарегистрировался как индивидуальный предприниматель с подачи или под давлением работодателя, но сделал это точно не в рамках исполнения трудовой функции.

Подобная ситуация была рассмотрена и Арбитражным судом Московской области (решение от 24.10.2017 по делу № А41-36246/17): директор общества предложил своему работнику возглавить другое общество, которое находилось по тому же юридическому и фактическому адресу, что и первое общество. Работнику—номинальному директору объяснили, что он не будет принимать решения при проведении каких-либо работ, необходимо будет только подписывать различные договоры и акты по указанию директора общества. Вновь созданная организация якобы производила для общества работы. В итоге последнее не только завысило расходы (все работы оно фактически производило собственными силами), но и создало фиктивный документооборот: на многих актах с обеих сторон стояли подписи работника: со стороны первого общества он выступал в качестве начальника отдела, со стороны второго — в качестве директора.
Апелляционная и кассационная жалобы общества не были удовлетворены: Десятый арбитражный апелляционный суд (постановление от 26.12.2017 № 10АП-19262/2017) и Арбитражный суд Московского округа (постановление от 14.03.2018 № Ф05- 1764/2018) сочли факты недобросовестности налогоплательщика и подконтрольности ему общества, возглавляемого работником, доказанными.

Напомним, что физическое лицо считается взаимозависимым с его супругом (супругой), родителями, детьми, братьями и сестрами [1, подп. 11 п. 2 ст. 105.1]. Но зачастую близкое родство физических лиц сказывается на условиях сделки организации. Этот вариант не предусмотрен п. 2 ст. 105.1 НК РФ, однако суд может усмотреть его влияние на цену или иные условия договора, сославшись на п. 7 этой статьи.

Пример 2. Общество приобрело по договорам лизинга 3 автомобиля Volksvagen Touareg, суммы лизинговых платежей по которым составили 1 919 984 руб. 54 коп., 2 188 767 руб. 20 коп., 2 286 552 руб. 13 коп.

Выкупив автомобили, общество сразу же их продало: гражданину Р. — по цене 54 000 руб.; гражданке И. — 65 466 руб. 30 коп.; гражданке O. — по цене 68 132 руб. 91 коп.

И это притом, что, по мнению оценщика, рыночная стоимость каждого автомобиля на момент продажи составляла более 1 500 000 руб.

Договорная выручка от реализации (как видим, очень заниженная) была учтена обществом в целях налогообложения.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что Р. является отцом директора общества, И. — матерью учредителя общества, а О. — матерью супруги учредителя.

Непосредственно после реализации общество взяло эти же автомобили у покупателей в аренду. Арендная плата включалась налогоплательщиком в расходы для целей налогообложения прибыли, причем сумма арендной платы соответствовала рыночному уровню.

Налоговый орган усмотрел в действиях общества умысел на неуплату налогов путем занижения доходов и завышения расходов, сочтя, что именно взаимозависимость лиц обусловила и сам факт продажи им имущества, и последующую аренду, а также повлияла на цены сделок.

Суд, рассмотрев дело, поддержал налоговый орган и сделал следующие выводы: сделки по реализации автомобилей заключены между взаимозависимыми лицами, способными оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок; данные сделки не обусловлены разумными экономическими причинами; основной целью реализации автомобилей было получение необоснованной налоговой выгоды за счет занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС в результате многократного занижения цены сделок (по материалам постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08,09.2017 по делу № А79-8358/2016 (определением Верховного Суда РФ от 25.12.2017 № 301-КГ17-18008 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства)).



Зачастую взаимозависимость лиц по иным основаниям выявляется судами в делах налогоплательщиков, которые, стремясь избежать ответственности за налоговые правонарушения, переводят свой бизнес на другое лицо. Обычно схема одна и та же, но с теми или иными вариациями. Например, налогоплательщик создает «клона» с похожим или тождественным названием, учредителем которого выступает директор, главный бухгалтер или иной сотрудник налогоплательщика либо иное физическое лицо, за которым скрываются лица, контролирующие налогоплательщика. Новая организация находится по тому же адресу, что и налогоплательщик. В эту организацию налогоплательщик переводит своих работников, перенаправляет туда все договоры и имущество в преддверии, в ходе или сразу после налоговой проверки, рассчитывая тем самым избежать погашения налоговой недоимки, пеней и штрафов за неимением денежных средств и прочего имущества, а также сохранить бизнес и не отпугнуть контрагентов.

Пример З. Директор ООО «Спринклер» (ИНН 7736045451) Ш. стала учредителем и главным бухгалтером ООО «Спринклер» (ИНН 7722829640), чтобы избежать взаимозависимости обществ на основании подп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (признаются взаимозависимыми друг от друга организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо).

Вся деятельность первого общества была переведена на новое юридическое лицо: договоры с заказчиками были перезаключены, работники в полном составе перешли в новое общество.

Несмотря на ухищрения лиц, контролирующих оба общества, суды усмотрели в обстоятельствах дела факт взаимозависимости обществ по иным основания [1, п. 7 ст. 105.1] и пришли к выводу, что все действия этих двух организаций были согласованы и направлены на выведение выручки первого общества на банковский счет нового общества в целях уклонения от уплаты налоговой задолженности, образовавшейся по результатам проведенной выездной налоговой проверки первого общества.

В итоге на основании ст. 45 НК РФ в судебном порядке было принято решение о взыскании налоговой задолженности ООО «Спринклер» (ИНН 7736045451) с взаимозависимого лица — ООО «Спринклер» (ИНН 7722829640) (по материалам постановления Арбитражного суда Московского округа от 30.11.2016 по делу № А40-238961/2015 (определением Верховного Суда РФ от 27.02.2017 № 305-КГ16-21249 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства)).



По такому же сценарию взаимозависимость лиц устанавливалась и в других судебных спорах (см, например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 27.06.2016 по делу № А65- 25323/2015, 20.11.2015 по делу № А55-28562/2014, 04.07.2017 по делу № А72-11874/2016).

Последствия взаимозависимости

При наличии взаимозависимости лиц, в том числе установленной судом на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ, налоговый орган анализирует влияние этого факта на налоговые обязательства налогоплательщика.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц в таком случае производится ФНС России [1, п. 2 ст. 105.3].

Цена, примененная сторонами, признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка).

Совсем другая ситуация складывается в отношении сделок, в которых взаимозависимость сторон не просматривается: цена таких сделок априори считается рыночной [1, п. 1 ст. 105.3]; налоговые органы в рамках выездных и камеральных проверок не вправе оспаривать их цены, учтенные налогоплательщиками при налогообложении. Только многократное отклонение цены независимой сделки от рыночного уровня может учитываться проверяющими в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции [2, п. 3] (письмо ФНС России от 27.11.2017 № ЕД-4-13/23938@, определение Верховного Суда РФ от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327 по делу № А04- 9989/2016).

Взаимозависимость лиц, включая установленную судом на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ, также крайне важна при реализации положений подпунктов 2, 4 п. 2 ст. 45 НК РФ. Если налогоплательщик не рассчитался с бюджетом в установленный срок, взыскание налога может производиться в судебном порядке:
• с организации и (или) индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
• с зависимых от налогоплательщика, за которым числится недоимка, лиц — за счет их имущества в пределах сумм поступившей им от этого налогоплательщика выручки, переданных денежных средств, иных ценностей. Отметим, что отсутствие признаков прямой субъективной зависимости между лицами не исключает возможности применения этого положения, так как понятие «иная зависимость» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы — противодействие избежанию налогообложения (п. 1 приложения к письму ФНС России от 17.04.2017 № СА- 4-7/7288@).

Взаимозависимость лиц учитывается и при исчислении НДФЛ, например, в виде отсутствия права на получение имущественных налоговых вычетов, когда сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми [1, п. 5 ст. 220].

Кроме того, НДФЛ облагается доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам, если они получены налогоплательщиком от организации и (или) индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым с налогоплательщиком лицом либо с которыми он состоит в трудовых отношениях [1, подп. 1 п. 1 ст. 212], а также доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику [1, подп. 2 п. 1, п. 3 ст. 212]. Налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Что касается налога на прибыль организаций, то здесь можно привести нормы п. 9 ст. 258 НК РФ (при реализации основных средств взаимозависимым лицам подлежат восстановлению суммы амортизационной премии, ранее включенные у налогоплательщика в расходы) и п. 1.1 ст. 269 НК РФ (порядок признания доходов и расходов по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, особенности налогообложения которой также обусловлены взаимозависимостью сторон).

Все это примеры значимости факта взаимозависимости лиц в налоговых правоотношениях.

Хотелось бы также обратить особое внимание на еще две нормы НК РФ — о нормировании расходов в виде процентов по контролируемой задолженности [1, пункты 2—6 ст. 269] и о неприменении региональных льгот по налогу на имущество организаций в отношении объектов третьей — десятой амортизационных групп, если они получены (приобретены) у взаимозависимого лица [1, п. 25 ст. 381, ст. 381.1].

Интересно, что обе эти нормы неприменимы к случаям «иной» взаимозависимости, установленной судом на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ. Дело в том, что названные ограничения распространяются только на взаимозависимых лиц, признаваемых таковыми в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Безусловно, это не означает, что у лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ, имеется индульгенция в налоговых правоотношениях такого рода: их действия будут верифицироваться при налоговом контроле на общих основаниях на предмет злоупотреблений и нарушений при использовании налоговой льготы по налогу на имущество организаций, учете расходов в виде процентов. Однако сам факт их «иной» взаимозависимости как таковой в указанных двух нормах роли не играет.

* * *

Учитывая изложенное, налогоплательщикам следует иметь в виду, что факт взаимозависимости может оказать существенное влияние на налогообложение и попытки умышленно его завуалировать, с тем чтобы нивелировать такое влияние, вряд ли увенчаются успехом. Да, бремя доказывания в суде как самой взаимозависимости по иным основаниям, так и ее налоговых последствий возлагается на налоговый орган, однако проверяющие достаточно успешно справляются с этими задачами, демонстрируя умение распознавать признаки взаимозависимости и аргументировать свою позицию.


Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).
2. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Верховным Судом РФ 16 фев. 2017 г.) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2017. № 9 (сентябрь).




ВСЕ МЕРОПРИЯТИЯ КОМПАНИИ
ПОДПИСКА НА НОВОСТИ ОБУЧЕНИЯ
МОИ ОТЛОЖЕННЫЕ ПРОГРАММЫ
ПОИСК МЕРОПРИЯТИЯ
Максимальную скидку
за обучение можно получить приобретая
АБОНЕМЕНТЫ
на семинары
и вебинары!
Нет времени на посещения семинаров?

Выход есть!

Участвуйте в ВЕБИНАРАХ и ОНЛАЙН-ТРАНСЛЯЦИЯХ!
  Юридические
 
услуги

 
Создание сайта:
Студия Две Совы
Главная
Карта сайта Контакты Поиск